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分公司轉(zhuǎn)子公司哪種更省稅

最后更新:2022-01-12 17:25:25

某企業(yè)集團(tuán)A在南京設(shè)有B分公司,現(xiàn)A公司出于在南京市拓展業(yè)務(wù)需要,需將B公司轉(zhuǎn)為具有法人資質(zhì)的子公司經(jīng)營(yíng),這次資產(chǎn)重組行為,A企業(yè)擬定了兩種方案:

方案一:A公司成立全資子公司C ,以B分公司的全部資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力評(píng)估作價(jià)投資到C公司。

方案二:A公司成立全資子公司C,將B分公司的全部資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力全部劃轉(zhuǎn)至C公司。

從稅收角度來看,本次重組主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅等稅種。下面筆者以各稅種對(duì)兩種方案進(jìn)行分析如下:

1.增值稅

在2011年國(guó)家稅務(wù)總局分別出臺(tái)了13號(hào)公告和51號(hào)公告,分別從增值稅和營(yíng)業(yè)稅的角度對(duì)包括實(shí)物、債權(quán)債務(wù)和勞務(wù)力的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,明確不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍,不征收營(yíng)業(yè)稅或是增值稅。全面營(yíng)改增后,《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))延續(xù)了上述規(guī)定,將在資產(chǎn)重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人,其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為列為不征收增值稅。因此,在A集團(tuán)本次重組中,無論是按方案一A公司將原屬于B分公司的的整體資產(chǎn)投資至C公司還是按方案二將B分公司的整體資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至C公司的方式,都是屬于實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓,對(duì)其中涉及的實(shí)物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。

2.企業(yè)所得稅

方案一中,A公司將其分公司的整體資產(chǎn)投資到C公司,這其中涉及貨幣資產(chǎn)投資也有非貨幣資產(chǎn)的投資。其中對(duì)于貨幣資產(chǎn)的投資行為并不是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅事項(xiàng),而對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)的投資,由于涉及非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值的再確認(rèn),是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅事項(xiàng)。雖然是應(yīng)稅事項(xiàng),考慮到投資行為本身并不存在可用來繳稅的資金流,企業(yè)所得稅對(duì)非貨幣性投資行為給予了分期確認(rèn)所得的優(yōu)惠?!敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》 (財(cái)稅〔2014〕116號(hào))規(guī)定“居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,可在不超過5年期限內(nèi),分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額,按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?!倍秦泿判再Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,是以對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)***礎(chǔ)后的余額進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于A公司將分公司的非貨幣性資產(chǎn)投資到C公司,可以將投資時(shí)非貨幣性資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值扣除計(jì)***礎(chǔ)后確認(rèn)的所得,在不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行平均分?jǐn)偂?/p>

同樣對(duì)于這種投資行為,換個(gè)角度,我們也可以視為C公司對(duì)A公司的資產(chǎn)收購(gòu),即C公司整體收購(gòu)A公司的南京分公司B的全部資產(chǎn)。而對(duì)于資產(chǎn)收購(gòu),企業(yè)所得稅的處理可以分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。如果可以享受特殊性稅務(wù)處理,根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào),以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文),A公司在此項(xiàng)重組業(yè)務(wù)中取得的C公司股權(quán)的計(jì)***礎(chǔ),以B分公司資產(chǎn)原有計(jì)***礎(chǔ)確定;C公司取得B分公司資產(chǎn)的計(jì)***礎(chǔ),以此項(xiàng)資產(chǎn)原有計(jì)***礎(chǔ)確定。這樣企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所形成的所得可以不定期地遞延到以后期間進(jìn)行確認(rèn)。在該重組事項(xiàng)中,C公司收購(gòu)A公司的分公司資產(chǎn),支付的對(duì)價(jià)全部為C公司自身的股權(quán),股份支付比例達(dá)到*,高于59號(hào)文規(guī)定的特殊性重組的85%的標(biāo)準(zhǔn)。另外,59號(hào)文還規(guī)定享受特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購(gòu)中,受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)應(yīng)不低于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)全部資產(chǎn)的75%(財(cái)稅〔2014〕109號(hào)文件后,此比例降為50%)。從A集團(tuán)的本次重組來看,由于C公司收購(gòu)的僅是A集團(tuán)公司在南京的分公司,而A集團(tuán)公司是一家全國(guó)性的大型企業(yè),在各省市都有分公司,因此,此次收購(gòu)未達(dá)到特殊性稅務(wù)處理50%的比例要求,不能按資產(chǎn)收購(gòu)的特殊性重組的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

方案二中,A公司采取的是將B分公司的資產(chǎn)通過劃轉(zhuǎn)的方式轉(zhuǎn)讓到C公司。劃轉(zhuǎn),顧名思義就是將資產(chǎn)由A企業(yè)直接劃轉(zhuǎn)至B企業(yè),這個(gè)概念原來是國(guó)有企業(yè)的國(guó)有資產(chǎn)企業(yè)間轉(zhuǎn)移,它的實(shí)現(xiàn)往往是與“無償”所關(guān)聯(lián)的,因?yàn)橥菄?guó)有企業(yè),一個(gè)行政命令就決定了資產(chǎn)的歸屬,而這種轉(zhuǎn)移多數(shù)是不用支付對(duì)價(jià)的。2014年底,財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局將劃轉(zhuǎn)的概念引入企業(yè)所得稅,并將其從國(guó)有企業(yè)拓展到所有企業(yè)領(lǐng)域?!敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號(hào))規(guī)定了,符合條件的劃轉(zhuǎn)行為,也可以按特殊性重組的方式進(jìn)行稅務(wù)處理,即劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得,劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)***礎(chǔ),以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定?!蛾P(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào),以下簡(jiǎn)稱40號(hào)公告)對(duì)母公司向其全資控股的子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的行為,具體規(guī)定為兩種,一種是母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司*的股權(quán)支付。另一種是母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。因此,對(duì)于方案二的劃轉(zhuǎn)方式,在其他條件符合規(guī)定的基礎(chǔ)上,無論子公司是否對(duì)母公司有股權(quán)支付,都可以按企業(yè)所得稅劃轉(zhuǎn)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理,在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時(shí)暫不確認(rèn)所得。

3.土地增值稅

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕5號(hào),以下簡(jiǎn)稱5號(hào)文)中規(guī)定:“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資,對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè),暫不征土地增值稅。”因此,A公司以B分公司的全部資產(chǎn)投資到C公司,其中涉及到的國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移,可以暫不征收土地增值稅。

在方案二中,從上述企業(yè)所得稅的分析來看,母公司向子公司的劃轉(zhuǎn)有兩種方式,一種是子公司對(duì)母公司存在股權(quán)支付,另一種是沒有股權(quán)支付或非股權(quán)支付。對(duì)于*種劃轉(zhuǎn),實(shí)質(zhì)就是母公司對(duì)全資子公司的投資行為,只不過這種投資股權(quán)的確定是按資產(chǎn)的賬面凈值而不是評(píng)估價(jià)值。因此這種劃轉(zhuǎn),是符合5號(hào)文的有關(guān)規(guī)定,可以暫不征土地增值稅。而對(duì)于另外一種劃轉(zhuǎn),由于沒有股權(quán)支付,并不能視同為一種投資行為,也就不能按5號(hào)文的規(guī)定暫不征收土地增值稅。

4.契稅

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》 (財(cái)稅〔2015〕37號(hào),以下簡(jiǎn)稱37號(hào)文)規(guī)定:同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn),包括母公司與其全資子公司之間,同一公司所屬全資子公司之間,同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn),免征契稅。從上述重組行為來看,C公司是A公司的全資子公司,符合上述的同一投資主體內(nèi)部的有關(guān)限定要求。按方案二如果采取無償劃轉(zhuǎn)方式,是完全符合37號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定的,可以免稅。但如按方案一的直接投資方式,這個(gè)業(yè)務(wù)并非一項(xiàng)資產(chǎn)從A公司無償劃轉(zhuǎn)到C公司,而實(shí)際是A公司將資產(chǎn)投資于C公司,獲得了C公司支付的股權(quán)作為對(duì)價(jià)。對(duì)于這種投資行為是否可以適用以上規(guī)定免征契稅的規(guī)定,在實(shí)務(wù)執(zhí)行中也是有爭(zhēng)議的。目前多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)并不認(rèn)可這種投資行為可以按37號(hào)文的劃轉(zhuǎn)契稅政策處理。同樣,如果按方案二的投資劃轉(zhuǎn)方式,母公司A在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過程中取得了子公司C的股權(quán)支付,那這種資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)就有對(duì)價(jià),就不是無償劃轉(zhuǎn)。筆者認(rèn)為,同一投資主體內(nèi)部的各公司之間的土地、房屋權(quán)屬劃轉(zhuǎn),之所以可以免征契稅,是基于這種資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,雖然形式上變更的權(quán)屬主體,但對(duì)同一投資主體來說,其所擁有的總的資產(chǎn)權(quán)益并未發(fā)生任何改變。具體到本案例來看,對(duì)于母公司A將有關(guān)資產(chǎn)投資到全資子公司C(包括投資形式的劃轉(zhuǎn)),對(duì)被投資的資產(chǎn)來講,并未*終改變其權(quán)益的連續(xù)性,A公司重組前是*控股C公司,重組后仍然*控股C公司,被投資的資產(chǎn)也仍然是在整體A集團(tuán)中,只不過由原先的A公司直接擁有變?yōu)榱薃公司通過*控股C公司間接擁有。因此,筆者認(rèn)為,這種*控股的母子公司間的土地、房屋等資產(chǎn)的投資行為,可以適用37號(hào)的契稅劃轉(zhuǎn)優(yōu)惠政策進(jìn)行免稅處理。

綜上所述,對(duì)于A公司將在南京的分公司B轉(zhuǎn)為子公司C的稅務(wù)處理中,采用方案二的劃轉(zhuǎn)方式較為合理。需要注意的是在確定劃轉(zhuǎn)方式時(shí),宜采用40號(hào)公告的*種方式,即母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司*的股權(quán)支付。這樣,在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時(shí)的不征增值稅,企業(yè)所得稅可以按特殊性稅務(wù)處理,土地增值稅暫不征收。*有爭(zhēng)議的是契稅,由于政策執(zhí)行過程中的不確定性以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此的執(zhí)行口徑的不同,建議企業(yè)涉及此類業(yè)務(wù)仍需就具體業(yè)務(wù)咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定,并就有關(guān)業(yè)務(wù)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)備案。

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